Бухгалтерский и налоговый учет выкупа арендованного имущества

В хозяйственной практике нередко встречается ситуация, когда какое-либо имущество сдается в аренду с последующей продажей арендатору. В налоговом и бухгалтерском учете очень важно понимать все аспекты отражения таких операций.

34 глава Гражданского кодекса Российской Федерации регулирует правоотношения по договору аренды. Согласно ст. 606 ГК РФ арендодатель передает арендатору имущество за плату во временное пользование и владение или только в пользование. Ст. 624 ГК РФ дает возможность предусмотреть в договоре аренды переход имущества в собственность арендатора после истечения срока аренды или до истечения такого срока, если арендатор внесет всю выкупную цену, которая указана в договоре. Пункт 2 этой же статьи дает возможность заключить соглашение о выкупе имущества в рамках дополнительного договора, уже после подписания соглашения об аренде, в котором может быть указан зачет ранее оплаченной суммы арендной платы в выкупной цене.

Выкуп арендодателем имущества, являющегося предметом договора аренды, может происходить двумя способами:

• арендатор оплачивает арендную плату, обусловленную договором, на протяжении всего срока соглашения, а при его окончании перечисляет выкупную стоимость, после чего имущество переходит в собственность арендатора;
• выкупная цена оплачивается арендатором в течение всего срока действия соглашения об аренде в качестве своеобразных авансов. В таком случае имущество переходит в собственность сразу после окончания действия договора аренды.

При этом п.3 ст. 624 ГК РФ предусмотрено, что закон может ограничивать случаи выкупа арендованного имущества. На текущий момент законодательно запрещено предусматривать в договоре условие о последующем выкупе следующих объектов:

• движимое и недвижимое имущество, которое находится в федеральной собственности, использующееся и переданное в аренду государственными научными организациями;
• земельные участки, относящиеся к землям сельскохозяйственного назначения, которые находятся в государственной или муниципальной собственности, и в данный момент переданы в аренду.

Договор аренды с последующим выкупом относится к смешенным типам договоров, так как содержит элементы, как договора аренды, так и договора купли-продажи. Поэтому к нему применяются нормы Гражданского кодекса, которые регулируют процедуру купли-продажи имущества. Например, норма о том, что при отсутствии в договоре цены недвижимого имущества, такое соглашение считается недействительным. Данный вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 года №12102/04 по делу A56-36561/03, а также последующими за ним решениями ФАС различных округов.

В соответствии со статьей 609 ГК РФ договор аренды с правом выкупа имущества, заключается в той же форме, которая предусмотрена для договора купли-продажи данного вида имущества.

Бухгалтерский учет выкупа арендованного имущества

На основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 в бухучете арендатора арендная плата должна включатся в состав расходов по обычным видам хозяйственной деятельности. Сроки внесения арендных платежей устанавливаются сторонами в договоре аренды. Напоминаем, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, стандарты экономического субъекта, рекомендации в области бухучета.

Федеральные стандарты определяют лишь минимальные обязательные требования к правилам бухгалтерского учета, а также допустимые способы его ведения для субъектов экономической деятельности, за исключением бюджетной сферы (п 2.1 ст. 21 №402-ФЗ). Сейчас Минфин РФ утвердил всего один федеральный стандарт – “Бухгалтерский учет аренды” (далее по тексту – ФСБУ 25/18). Организации с 2022 года обязаны вести учет аренды по ФСБУ 25/18 и должны раскрывать свое решение в финансовой отчетности компании.

Остальные федеральные стандарты при этом не утверждены, однако Минфин активно занимается их разработкой, поэтому ожидается, что в ближайшее время новые стандарты будут утверждаться, вступать в силу и через определенный переходный период становиться обязательными для применения субъектами экономической деятельности.

Согласно Приказу Министерства финансов РФ №94н от 31 октября 2000 года (далее по тексту – План счетов) сумма арендных платежей отражается по дебету счетов №20 “Основное производство”, №23 “Вспомогательные производства”, №26 “Общехозяйственные расходы”, а по кредиту в №60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и №76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

В случае если договором аренды, предусмотрен переход имущества в собственность арендатора по окончанию периода аренды, то принимается такое имущество в состав собственных основных средств компании. Первоначальной стоимостью имущества считается выкупная стоимость и все иные затраты на его приобретение.

На дату перехода права собственности от арендодателя к арендатору, последний обязан отразить выкупную стоимость имущества по дебету счету №8 “Вложения во внеоборотные активы” и по кредиту счета, которые применяется для расчетов с бывшим собственником имущества. Одновременно с этим нужно списать арендованное имущество с забалансового учета арендатором.

После того, как основное средство введено в эксплуатацию, размер его первоначальной стоимости должен быть списан на счет № 1 “Основное средство” (согласно плану счетов, допустимо использование №03 “Доходные вложения в материальные ценности”). После этого стоимость приобретенного актива погашается через начисление амортизации.

Если договором аренды имущества предусмотрено, что выкупная цена перечисляется арендодателю равными частями в течение всего срока действия договора аренды, то в таком случае эти суммы не включаются в расходы арендатора. В бухучете они формируют дебиторскую задолженность, а отражаются по кредиту счета №51 “Расчетные счета” и по дебету счета №60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” №76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. На дату окончания срока аренды имущество, которое было выкуплено, принимается на баланс основных средств, где учитывается в соответствии с первоначальной стоимостью, которой в данном случае является выкупная цена.

Важно отметить, что в случае использования арендатором по выкупленному имуществу амортизационной премии для целей налогового учета, ему придется применить положения “Учета расчетов по налогу на прибыль организаций” (ПБУ 18/02). Так как сумма амортизационной премии не может учитываться в бухгалтерском учете, в нем возникает отложенное налоговое обязательство, оно должно быть отражено по кредиту счету №77 “Отложенные налоговые обязательства”, по дебету счета №68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”. После данное налоговое обязательство будет погашаться по мере начисления амортизации на этот актив, так как сумма амортизации в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете.

По ФСБУ 25/18 необходимо принимать во внимание следующие важные моменты, которые отражены в Информационном сообщении Министерства финансов от 25.01.2019 года:

1. В ФСБУ отсутствует зависимость порядка бухгалтерского учета соответствующих объектов у одной из сторон договора аренды от порядка учета этого же объекта у другой стороны соглашения. То есть обе стороны ведет бухгалтерский (финансовый) учет согласно федеральному стандарту самостоятельно, вне зависимости от порядка, установленного у контрагента, ориентируясь лишь на положения ФСБУ 25/18.
2. Федеральным стандартом вводится понятие – объект учета аренды. Установлено, что договор, который может в названии или в тексте иметь слова “лизинг” или “аренда” и прочее, не всегда по существу правоотношений между сторонами является договором аренды. Возможна и обратная ситуация, когда договор, форма которого не определена сторонами соответствующим образом, имеет в своей сути именно арендные отношения. Вне зависимости от формальной оболочки договора, для целей бухгалтерского учета компаниям необходимо руководствоваться сутью правоотношений между контрагентами. Для достоверного выявления в договоре наличия арендных отношений надлежит проверять условия по классификации объектов учета аренды, которые установлены 5 пунктом ФСБУ 25/18. В случае, если объекты бухгалтерского учета не отвечают установленным критериями, тогда они учитываются по правилам иных федеральных стандартов. Идентификация предмета договора аренды производится на наиболее раннюю из двух дат: момент предоставления предмета договора или дату его заключения.
3. Арендатор должен отразить в бухгалтерской отчетности право пользования активом, а также обязательства по аренде. Право пользования предметом аренды оценивается по фактической его стоимости и амортизируется (кроме случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются). Обязательство по аренде является кредиторской задолженностью по уплате арендных платежей в будущем, поэтому оценивается, как суммарная стоимость этих платежей на день оценки.
4. В отношении краткосрочной аренды, а также договоров аренды в отношении малоценных объектов, арендатор имеет право использовать упрощенный порядок учета. В рамках него не предполагается отражение в бухучете арендатора права пользования активом, а также обязательства по аренде. Можно ограничиться признанием расходов по арендным платежам в прибылях и убытках (аналогично с тем, когда предмет аренды учитывается на балансе арендодателя).

Пункт 10 ФСБУ 25/18 устанавливает, что арендатор признает предмет аренды на дату предоставления актива в качестве права пользования предметом с одновременным признанием собственных обязательства по аренде, за исключением случаев, которые установлены в федеральном стандарте. Пункт 11 ФСБУ 25/18 устанавливает случаи, когда арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права на пользование активом и не признать арендные обязательства. Однако стоит учитывать, что данный пункт можно применять, только если одновременно с ним выполняются условия пункта 12 ФСБУ 25/18, а именно:

• заключенный между сторонами договор аренды не предусматривает переход права собственности на объект арендатору, а также у него отсутствует право выкупа актива по заниженной от справедливой стоимости на дату выкупа;
• не предполагается, что предмет аренды будет передан по договору субаренды.

Стоимость прав пользования активом у арендатора погашается посредством амортизации, но за исключением тех случаев, когда не амортизируются схожие по характеру использования активы. При этом если договором предусмотрен переход права собственности на актив, то срок права пользования активом может и превышать срок аренды, что установлено пунктом 17 ФСБУ 25/18.

Важно отметить, что при разработке ФСБУ 25/18 за основу принимались международные стандарты финансовой отчетности, в частности МСФО №16 “Аренда”, действующий на территории Российской Федерации. Поэтому организации, которые работали в соответствии с данными международными стандартами, не нуждаются в корректировках бухгалтерского учета, а также применении каких-либо переходных процедур и периодов.

Налоговый учет выкупа арендованного имущества

Как отмечалось ранее, арендатор может приобретать имущество арендодателя путем заключения договора аренды с правом последующего выкупа определенными способами:

• в течении срока действия договора об аренде имущества, арендатор перечисляет арендные платежи за право пользования, а в конце периода аренды переводит выкупную цену, которую стороны должны заранее оговорить в договоре, после этого право собственности переходит к арендатору;
• во время действия договора арендатор не только оплачивает арендные платежи, но и дополнительно, равномерно вносит выкупную цену имущества, в итоге после окончания периода аренды к нему сразу переходит право собственности;
• арендные платежи, вносимые арендатором, по окончанию договора засчитываются в сумму выкупной цены.

Первый способ считается самым простым для целей налогового учета. Выкупная цена недвижимости не учитывается у арендатора, так как она формирует первоначальную стоимость актива и погашается путем начисления амортизации, что предусмотрено ст. 257 и ст. 270 Налогового кодекса РФ. В таком случае имущество переходит в собственность арендатору только после его оплаты, на что есть прямое указание закона в п.1 ст. 624 ГК РФ, а значит договором не может быть установлено иного порядка.

Таким образом, при методе начисления и кассовом методе для целей налогового учета прибыли используются суммы амортизации, которые были начислены за налоговый период по оплаченным основным средствам после момента получения имущества от арендодателя. Этот момент определяется подписанием передаточного акта или иного документа, подтверждающего фактическую передачу недвижимого имущества (ст. 272, 273, 259 НК РФ)

При исчислении НДС переход права собственности к арендатору означает его реализацию арендодателем (ст 3 НК РФ, пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ). Объем “входного” НДС, который входит в состав выкупной цены, арендатор принимает к вычету при наличии счета-фактуры после принятия актива на учет (пп.1 п.2 ст. 171 НК РФ, а.3 п.1 ст. 172 НК РФ).

При этом позиция Министерства финансов РФ заключается в том, что принятием к учету может являться исключительно отражение стоимости имущества по счету № 01 “Основные средства”. На этот счет Министерство финансов давало неоднократные пояснения в письмах.